Vybrané změny zavedené novelou zákona o DPH účinné od 1. 10. 2012

Záruka na DPH

Mezi nejvýznamnější změny, které zavedla novela zákona o DPH, patří bezpochyby zcela nová povinnost některých nových plátců DPH poskytnout záruku na daň. Tato povinnost se vztahuje na osoby, které podali žádost o registraci pro DPH po účinnosti novely, t.j. od 1.10.2012, a to bez ohledu na to, zda jde o povinné plátce DPH (osoby, které samy anebo ve sdružení s jinými dosáhly za předchozích nejvíc 12 po sebe následujících kalendářních měsíců obrat nejméně ve výši 49.790 eur) anebo o dobrovolné plátce DPH.

Záruku na DPH je možné složit buďto přímo na účet daňového úřadu, anebo bankovní zárukou poskytnutou bankou bez výhrad na období 12 měsíců ve prospěch daňového úřadu ve výši požadované záruky. Jak již bylo výše uvedené, povinnost složit záruku na DPH se nevztahuje generálně na všechny nové plátce DPH ale pouze na zákonem určené následující okruhy osob:

a) fyzická osoba, která je anebo byla jednatelem anebo společníkem právnické osoby,

1. která má anebo měla ke dni zániku nedoplatky na DPH ve výši 1.000 eur a více, které vznikly v období, ve kterém tato fyzická osoba byla jednatelem anebo společníkem tyto právnické osoby, a které ke dni podání žádosti o registraci pro DPH nebyly zaplaceny, anebo
2. které byla daňovým úřadem zrušena registrace pro DPH z toho důvodu, že (i) opakovaně v kalendářním roce nesplnila povinnost podat daňové přiznání, anebo (ii) opakovaně v kalendářním roce nezaplatila vlastní daňovou povinnost, anebo (iii) opakovaně není k zastižení na adrese sídla anebo (iv) opakovaně porušuje povinnosti při daňové kontrole (dále společně jen jako „důvody zrušení registrace pro DPH“), a tyto skutečnosti, které jsou důvodem pro zrušení registrace pro DPH, nastaly v období, ve kterém tato fyzická osoba byla jednatelem anebo společníkem této právnické osoby,

b) jednatel anebo společník této zdanitelné osoby (která žádá o registraci pro DPH) je fyzická osoba, která má nedoplatky na DPH 1.000 eur a více, které ke dni podání žádosti o registraci pro DPH nebyly zaplaceny, anebo které byla zrušena registrace pro DPH v důsledku naplnění důvodů pro zrušení registrace pro DPH;
c) jednatel anebo společník této zdanitelné osoby je fyzická osoba anebo právnická osoba, která je anebo byla jednatelem anebo společníkem jiné právnické osoby,

1. která má anebo měla ke dni svého zániku nedoplatky na DPH 1.000 eur a více, které vznikly v období, ve kterém tato fyzická osoba anebo právnická osoba byla jejím jednatelem anebo společníkem, a které ke dni podání žádosti o registraci pro DPH nebyly zaplaceny, anebo
2. které byla zrušena registrace pro DPH v důsledku naplnění důvodů pro zrušení registrace pro DPH, a tyto důvody nastaly v období, ve kterém táto fyzická osoba anebo právnická osoba byla jejím jednatelem anebo společníkem,

d) tato zdanitelná osoba neuskutečňuje v čase podání žádosti o registraci pro DPH dodání zboží anebo služeb, ale vykonává jen přípravnou činnost pro podnikání.

Zatížení zárukou na DPH ve vztahu k novým podnikatelům (písm. d) výše) zákonodárce v důvodové zprávě odůvodňuje rozsudkem Soudního dvora EÚ v případě C - 268/83 (Rompelman), podle kterého se má za zdanitelnou osobu vykonávající ekonomickou činnost považovat také osoba, která deklaruje svůj záměr uskutečňovat zdanitelné obchody koupí majetku anebo služeb určených k podnikání, není tedy možné zamítnout registraci na DPH osobě, která ke dni podání žádosti o registraci na DPH zatím neuskutečnila žádné zdanitelné obchody. Podle cit. rozsudku má však daňová správa právo vyžadovat, aby byl deklarovaný záměr potvrzen objektivními prvky nasvědčujícími plánovanému vykonávaní činností. Prvořadým cílem ustanovení podle písm. d) výše je zajistit zabránění případnému zneužití dobrovolné registrace.

Za předpokladu, že žadatel o registraci pro DPH spadá do okruhu osob, kterým zákon ukládá povinnost složit záruku na DPH (viď a) až d) výše), daňový úřad takovému žadatelovi určí rozhodnutím výšku záruky na DPH. Zákon o DPH stanovuje výšku požadované záruky poměrně široce, přičemž její minimální výška je 1.000 eur a maximální výška je až 500.000 eur. Zákonodárce tedy evidentně daňovému úřadu ponechává poměrně široký prostor k uplatnění správního uvážení při určení výšky záruky. Podle důvodové zprávy k schválené novele by měl daňový úřad určit záruku v takové výšce, která bude odpovídat potenciální míře zneužití systému DPH. Daňová správa ve spolupráci s Ministerstvem financí SR dostala v této souvislosti za úkol vypracovat podrobné kritéria, na základě kterých bude daňový úřad určovat výšku záruky. Horní hranici záruky by měl podle důvodové zprávy daňový úřad využít tehdy, pokud bude mít důvodné obavy, že bude registrace na DPH zneužita k získání neoprávněné výhody např. v podobě neoprávněného čerpání nadměrných odpočtů. Půjde zejména o případy, když žadatel participoval anebo participuje na nedoplatcích na DPH přibližně ve výši horné hranice, t.j. pokud dlužní suma na DPH je anebo byla 500.000 eur a více. Naopak záruku ve výši dolní hranice určí daňový úřad tehdy, pokud např. půjde o nově založený subjekt, který nemá, resp. neměl nedoplatky na DPH a nejsou žádné důvodné pochybnosti o tom, že v budoucnosti bude vykonávat zdanitelnou činnost.

V této souvislosti je potřebné si uvědomit, že daňový úřad nemá oprávnění rozhodovat o tom, zda žadatelovi povinnost složit záruku uloží nebo ne. Za předpokladu, že jsou splněny podmínky pro její uložení, (t.j. žadatel spadá pod kritéria podle písm. a) až d) výše) je daňový úřad povinen uložit žadatelovi povinnost složit záruku, přičemž je oprávněn rozhodovat pouze o její výšce. Následně je žadatel o registraci povinen složit záruku na DPH do 20 dní ode dne doručení rozhodnutí o složení záruky.

Daňový úřad rozhoduje o povinnosti složit záruku pro DPH ve zvláštním rozhodnutí, proti kterému může žadatel o registraci podat odvolání ve lhůtě osmi dní od doručení rozhodnutí o složení záruky na DPH. Odvolání proti rozhodnutí o složení záruky ale nemá odkladný účinek, t.j. i v případě podání odvolání povinnost žadatele ke složení záruky nadále trvá.

V případě, pokud žadatel o registraci DPH nesplní uloženou povinnost složit záruku, je potřebné rozlišovat mezi tím, zda se jedná o žadatele - dobrovolného plátce DPH anebo povinného plátce DPH. Pokud jde o žadatele podle písm. a) až c) výše a zároveň je tento žadatel povinen požádat o registraci pro DPH (samostatně anebo společně s jinými ve sdružení dosáhl v předchozích 12 měsících obrat nejméně 49.790 eur), a tento žadatel nesplní povinnost složit záruku, resp. složí jen její část, je daňový úřad oprávněn (a povinen) vymáhat záruku v exekučním daňovém řízení. Naproti tomu v případě, pokud žadatel podává žádost o registraci pro DPH dobrovolně, no požadovanou záruku na DPH nesloží, potom bez ohledu na důvod, který daňový úřad vede k tomu aby požadoval složení záruky (t.j. písm. a) až d) výše), v případě, pokud záruka nebude složena, daňový úřad jí nebude exekučně vymáhat ale pouze zamítne žádost o registraci pro DPH.

Účelem záruky na DPH je její případné pozdější použití k úhradě těch nedoplatků na DPH, které vznikly po zaregistrování žadatele za platitele DPH. Stejně jako při určení výšky záruky i o použití záruky daňový úřad vydá zvláštní rozhodnutí, proti kterému je možné se odvolat. Odvolání proti rozhodnutí o použití záruky nemá odkladný účinek, proto jeho podání nemá vliv na oprávnění daňového úřadu použít záruku v souladu s jeho rozhodnutím.

Záruka na DPH má pouze dočasný charakter. V případě, že nebylo nutné v době 12 měsíců ode dne složení záruky záruku ani její část použít, daňový úřad vrátí peněžitou záruku anebo její část složenou peněžitými prostředky na účet daňového úřadu do 30 dní ode dne, kdy uplynulo 12 měsíců ode dne složení záruky na DPH. Ohraničení doby trvání peněžité záruky je potřebné vnímat jako pozitivum, no je stejně potřebné si uvědomit, že během trvání záruky nemá žadatel, později už jako plátce DPH, nárok na žádný úrok ze složené sumy. Z praktického hlediska to znamená, že během 12 měsíců ode dne složení záruky plátce DPH nemůže žádným způsobem se zárukou nakládat (např. ji nemůže investovat do svého podnikání) a tyto peníze zůstávají zakonzervované bez toho, aby došlo k jakémukoliv zhodnocení, právě naopak, v důsledku inflace bude plátci DPH ve skutečnosti vrácena nižší hodnota, než byla původně složena. Uvedená skutečnost může znamenat zpomalení podnikatelského rozvoje plátce DPH zejména v případě vyšší sumy záruky na DPH (horní hranice záruky je až 500.000 eur).

Nevýhodou zavedení záruky na DPH je mimo jiné i to, že se dotčeným daňovým subjektům prodlouží doba registrace za plátce DPH z 30 na 60 dní. Záruku na DPH je možné obecně vnímat i jako určitou sankci vůči žadatelům o registraci za plátce DPH, kteří si buďto přímo sami neplnili daňové povinnosti, anebo kteří jako jednatelé anebo společníci nezajistili plnění daňových povinností v právnických osobách, ve kterých jako jednatelé anebo společníci vystupovali. Na tomto místě je možné zcela jednoznačně hovořit o tzv. rizikových osobách, při kterých z empirického hlediska existuje odůvodněný předpoklad, že budou nadále pokračovat v neplnění daňových povinností (jde o osoby podle písm. a) až c) výše). Určité otázky může vyvolat zatížení povinností složit záruku na DPH v případě osoby, která v čase podání žádosti o registraci pro DPH ještě neuskutečňuje dodání zboží ani služeb, ale vykonává pouze přípravnou činnost pro podnikání. V tomto případě jde zcela zřejmě o nového podnikatele, který požádal o registraci pro DPH ještě před samotným výkonem jakékoliv podnikatelské činnosti, ergo, ke dni podání žádosti o registraci pro DPH mu nemohl vzniknout žádný nedoplatek na DPH (jde o osobu podle písm. d) výše). Při novém podnikatelovi záruka na DPH zcela zřejmě neplní žádnou sankční funkci ale jen funkci čistě zajišťovací.

Zdaňovací období

Novelou zákona o DPH se mění pravidla určující délku zdaňovacího období. Podobně jako podle předchozí právní úpravy i novelizovaný zákon o DPH upravuje obecné zdaňovací období jako jeden kalendářní měsíc. Vypouští se však výjimka z tohoto pravidla, podle které zdaňovacím obdobím plátce, který za předchozí kalendářní rok dosáhl obrat nižší než 331.939,19 eur je kalendářní čtvrtletí. Uvedené změny se týkají nových plátců DPH zaregistrovaných po 30.9.2012 a rovněž plátců DPH zaregistrovaných před účinností novely (za předpokladu, že se na nich už před účinností novely nevztahovalo měsíční zdaňovací období).

Podle nové právní úpravy se plátce DPH může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím bude kalendářní čtvrtletí za předpokladu, že od konce kalendářního měsíce, ve kterém se stal plátcem DPH, uplynulo více než 12 kalendářních měsíců a za těchto 12 předchozích po sebe následujících kalendářních měsíců nedosáhl obrat ani 100.000 eur. Takovou změnu je plátce DPH povinen oznámit daňovému úřadu do 25 dní od skončení kalendářního měsíce, ve kterém splnil výše uvedené podmínky ke změně zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí.

Ti plátci DPH, kteří měli podle předchozí právní úpravy za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, se podle nového právního stavu mohou stát měsíčními plátci DPH. Novela v přechodných ustanoveních stanovuje, že plátce DPH, který měl k 30.9.2012 (před účinností novely) zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, může pokračovat v tomto zdaňovacím období, nejvíce však do konce kalendářního čtvrtletí, ve kterém přestane splňovat podmínky stanovené zákonem. Ve smyslu výše uvedeného, pokud po 30.09.2012 má plátce DPH za období předchozích 12 měsíců obrat alespoň 100 000 eur anebo je plátcem DPH, kterému ode dne registrace za plátce DPH ještě neuplynulo 12 měsíců, může být tento plátce DPH čtvrtletním plátcem DPH jen do konce roku 2012. Nicméně od ledna 2013 se i takový plátce DPH stane měsíčním plátcem.

Zrušení registrace pro DPH

Novelou zákona o DPH se rozšířila možnost daňového úřadu zrušit registraci pro DPH některým plátcům DPH. Jde o úpravu fakultativního zrušení registrace, a tedy daňový úřad je nově oprávněn (může), není však povinen, zrušit registraci pro DPH, mimo dosavadních důvodů, i tomu plátci DPH, který:

(i) nevykonává anebo přestal vykonávat podnikání, přičemž podnikáním se pro účely zákona o DPH rozumí každá činnost, ze které se dosahuje příjem a která zahrnuje činnost výrobců, obchodníků a dodavatelů služeb včetně těžební, stavebné a zemědělské činnosti, činnost vykonávaná jako svobodné povolání podle zvláštních předpisů, duševní tvůrčí činnost a sportovní činnost, atd., anebo

(ii) opakovaně v kalendářním roce nesplní povinnost podat daňové přiznání, opakovaně v kalendářním roce nezaplatí vlastní daňovou povinnost, opakovaně není k zastižení na adrese sídla, místa podnikání a ani na adrese provozovny anebo opakovaně porušuje povinnosti při daňové kontrole.

Daňový úřad vydá o zrušení registrace pro DPH rozhodnutí, ve kterém určí den, uplynutím kterého právnická osoba anebo fyzická osoba přestává být plátcem DPH. Proti tomuto rozhodnutí není možné podat odvolání. Taková osoba je povinna do deseti dnů ode dne, kdy přestala být plátcem DPH, odevzdat daňovému úřadu osvědčení o registraci pro DPH.

Ručení za DPH

Další změnou, kterou zavedla novela zákona o DPH, je precizování institutu ručení za DPH (zavedený od 01.5.2004 na základě článku 21 odst. 3 šesté směrnice, v současnosti čl. 205 směrnice 2006/112/ES), který se osvědčil jako úspěšný prostředek v boji proti podvodům v členských státech EÚ (např. Velká Británie, Portugalsko, Česká republika, Belgie, Dánsko).

Plátce DPH, kterému je anebo má být dodáno zboží anebo služba na Slovensku, ručí za DPH z předchozího stupně uvedenou na faktuře, pokud dodavatel DPH uvedenou na faktuře nezaplatil anebo se stal neschopným zaplatit DPH a plátce DPH v čase vzniku daňové povinnosti věděl anebo na základě dostatečných důvodů měl nebo mohl vědět, že celá DPH anebo část DPH ze zboží anebo služby nebude zaplacena. Novelizovaný zákon o DPH na tomto místě definuje, které důvody se považují za dostatečný důvod k tomu, že platitel DPH vědět měl nebo mohl, že celá DPH anebo část DPH ze zboží anebo služby nebude zaplacena, následovně:

1. protihodnota za plnění uvedená na faktuře je bez ekonomického opodstatnění nepřiměřeně vysoká anebo nepřiměřeně nízká,
2. plátce DPH pokračoval v uskutečňování zdanitelných obchodů s jiným plátcem DPH, u kterého nastaly důvody zrušení registrace pro DPH i po dni jeho zveřejnění v příslušném seznamu osob vedeném Finančním ředitelstvím Slovenské republiky, anebo
3. v čase vzniku daňové povinnosti byl jeho statutárním orgánem anebo členem statutárního orgánu anebo společníkem statutární orgán, člen statutárního orgánu anebo společník plátce, který dodává zboží anebo službu.

Účelem institutu ručení za DPH je eliminovat zdanitelné obchody, kterých jediným cílem je zneužití práva a dosažení vyplacení neoprávněného nadměrného odpočtu, přičemž častokrát jde o obchodování se službami, při kterých se skutečnost, zda jde o fiktivní obchod s cílem získat daňovou výhodu zneužitím práva, těžko zjišťuje.

Institut ručení za DPH je možné uplatnit, pokud dojde ke kumulativnímu splnění podmínek,

(i) jednak u dodavatele: daň uvedenou na faktuře neodvede,
(ii) a jednak u odběratele:

• cena je zjevně odlišná od normální tržní ceny (písm. a)), anebo
• jde o pokračování uskutečňování transakcí s dodavatelem i po předchozím varování správcem daně (písm. b)) - Finanční ředitelství Slovenské republiky plátce DPH, u kterého nastaly důvody ke zrušení registrace pro DPH, zveřejní v seznamu takových osob vedeném na portálu Finanční správy Slovenské republiky, anebo
• jde o personální propojení dodavatele s odběratelem (písm. c)).

V souvislosti s výše uvedeným novela zákona o DPH přidává zcela nové ust. § 69b, které upravuje postup uplatnění ručitelského závazku daňovým úřadem vůči plátci DPH. DPH, která je uvedena na faktuře, a kterou dodavatel ve lhůtě splatnosti řádně neuhradil anebo uhradil jen její část (dále jen "nezaplacená DPH"), je povinen uhradit výše uvedený plátce DPH, který za DPH ručí. (dále jen "ručitel"). Novelizovaný zákon o DPH explicitně stanovuje, že závazky ručitele vůči daňovému úřadu nezaniknou ani zánikem dodavatele bez právního nástupce.

V případě, pokud dojde k naplnění zákonných podmínek podle (i) a (ii) výše, daňový úřad místně příslušný podle sídla dodavatele uloží ručiteli zvláštním rozhodnutím povinnost uhradit nezaplacenou DPH, které výšku v rozhodnutí uvede. Ručitel je následně povinný nezaplacenou daň uhradit ve lhůtě 8 dní od doručení rozhodnutí, přičemž ve stejné lhůtě je ručitel oprávněn proti rozhodnutí podat odvolání, které však nemá odkladný účinek.